Preferinta fiscului in materia AEGRM

Conform art. 2.328 NCC, preferinta statului si a unitatilor adiministrativ-teritoriale, se supune legislatiei speciale. Cu toate acestea, NCC fixeaza si limitele in care legea speciala poate reglementa aceasta cauza de preferinta si anume interzicerea unei “superioritati”, caci “asemenea preferinta nu poate afecta drepturile debandite anterior de care terti. In termenii art. 153 LPA, “preferinta acordata statului si unitatilor administrative-teritoriale pentru creantele lor nu va fi opozabila tertilor inainte de momentul la care a fost facuta publica prin inregistrarea in registrele de publicitate. O asemenea preferinta va dobandi rang de prioritate de la momentul la care preferinta a fost facuta publica”. Textul se refera la “preferinta”, iar nu la “privilegiu” (cum era cazul art. 1.725 din Codul Civil de la 1864), intrucat legile speciale ofera statului mai multe tipuri de preferinta. Exista astfel preferinta fiscului fundamentata pe ideea de privilegiu. De asemenea, exista si forme speciale de preferinta in alte domenii (De exemplu, art.61 din Legea nr.51/1998 prvind valorificarea unor active ale statului instituie un privilegiu general al carui beneficiar este AVAS: “Dreptul corespunzator creantei [civile] preluate [de catre AVAS] la datoria publica se executa inainte oricarui alt drept, inidferent de natura acestuai sau de data la care a fost constituit, cu exceptia salariilor si a altor privilegii legale”. Si in acest caz un asemenea privilegiu va fi supus limitelor generale prevazute de noul Cod Civil in ceea ce priveste publicitatea si rangul.)

Trebuie facut in acest punct, o observatie importanta. Ca si textul Codului civil de la 1864, norma din art. 2.328 NCC este o simpla norma de trimitere. Ea nu instituie o cauza de preferinta, ci doar mentinoeaza faptul ca in domeniul creantelor statului sau ale unitatilor administravi-teritoriale  eventualele cauze de preferinta vor fi stabilite prin legi speciale. Este adevarat ca o lunga perioada de timp, legile special (fiscale) au continut dispozitii exprese care instituiau un privilegiu general al fiscului asupra tuturor bunurilor, mobile si imobile, ale debitorului. La acest moment insa, reglementarea speciala nu mai contine dispozitii care sa consacre un asemenea privilegiu general.

Preferinta acordata creditorilor fiscali este reglementata de CPF intr-o maniera particulara. Astfel, conform art. 151 alin. (4) CPF, “exectuarea silita a bunurilor mobile se face prin sechestrarea si valorificarea acestora, chiar daca acestea se afla la un tert. Sechestrul se instituie printr-un proces verbal”, iar conform art. 151 alin. (8) CPF, “prin sechestru infiintat asupra bunurilor mobile, creditorul fiscal dobandeste un drept de gaj care confera acestuia in raport cu alti creditori aceleasi drepturi ca si dreptul de gaj in sensul prevederilor dreptului comun”. Prin urmare, preferinta acordata statului si unitatilor administrativ-teritoriale pentru creantele bugetare (asa cum este ea reglementata de Codul de procedura fiscala) rezultata din instituirea unui gaj legal asupra anumitor bunuri ale debitorului. Conform art. 151 alin. (1) CPF, “sunt supuse executarii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu exceptiile prevazute de lege”, iar conform art.151 alin (6) CPF, “executorul fiscal (…) este obligat  (…) sa sechestreze [orice] alte bunuri ale debitorului [decat cele care se gasesc la locul aplicarii sechestrului], in cazul in care cele gasite la verificare nu sunt suficiente pentru stingerea creantei”. Sechestrul poate fi unul executoriu, daca este pus dupa inceperea executarii, dar poate fi unul asiguratoriu care, prin inceperea executarii se va transforma intr-unul executoriu. In acest snes, art. 151 alin. (5) CPF precieaza ca “pentru bunurile mobile anterior sechestrate ca masura asiguratorie nu este necesara o noua sechestare”.

Aceste dispozitii speciale contureaza mecanismul de functionare a preferintei acordate statului si unitatilor administrative-teritoriale pentru creantele lor fiscale. Astfel, creditorul fiscal dobandeste un drept de gaj asupra bunurilor debitorului care au facut obiectul unui sechestru aplicat de catre organele fiscal. Per a contrario, celelalte bunuri ale debitorului (care nu au facut obiectul sechestrului) nu se cuprind in asieta acestui drept de gaj. Gajul dobandit de catre  creditorul fiscal este un “drept de gaj in sensul prevederilor dreptului comun”. Asadar, el se va supune dispozitiilor art.2.480-2.486 NCC, cu precizarea ca deposedarea se realizeaza in mainile unui tert (sechestrul) prin dresarea procesului-verbal de sechestru. De aceea, art. 151 alin. (9) CPF prezieaza ca, “de la data intocmirii procesului-verbal de sechestru, bunurile sechestrate sun indisponibilizate”.

In acelasi timp, dispozitiile art.2.423 NCC raman pe deplin aplicabile, iar preferina fiscului (asupra bunurilor mobile ale debitorului) va dobandi rang de la data la care ea este facuta publica fata de terti prin inregistrarea sa la Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare. In acest sens trebuie interpretate dispozitiile art. 142 alin. (7) CPF, conform caruia “fata de terti, inclusiv fata de stat, o garantie reala si celelate sarcini reale asupra bunurilor au un gard de prioritate care se stabileste de la momentul in care acestea au fost facute publice prin oricare dintre metodele prevazute de lege”.

Trebuie observat faptul ca organele fiscal nu inscriu niciodata bunurile asupra carora se instituie dreptul lor gaj (adica bunurile sechestrare), ci doar creanta lor bugetara (Exista si un set de instructiuni aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.550/2004 pentru aprobarea Instructiunilor interne de lucru privind inscrierea creantelor fiscal pentru care s-au emis titluri executroii in Arhiva Electronica de Garantii Realea Mobiliare (nepublicat)).

O asemenea practica este eroanta si ea avea la baza o interpretare literara a dispozitiilor ar.98 din Legea nr. 99/1999. La intrarea in vigoare a noului Cod Civil s-au abrogate aceste dispozitii [art. 230 lit. u) LPA]. Faptul ca art.230 CPF continua sa faca trimitere la “inscrierea creantelor la Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare” nu este de natura sa perpetueze aceste practice gresite. De vreme ce preferinta fiscului este limitata la numite bunuri (mentionate in procesul-verbal de sechestru), simpla indentificare a creantei o imagine clara asupra sarcinilor ce greveaza patrimonial debitorului comun. Alta ar fi solutia daca fiscul ar beneficia de un privilegiu (legal) general, dar dispozitiile art. 1.725 alin (1) din Codul Civil de la 1864 nu instituie un asemenea privilegiu, ci contin doar o norma de trimitere. La acest moment, trimiterea pare a fi ramas fara obiect, de vreme ce legile la care face trimitere nu mai sunt in vigoare.

Prin urmare, preferinta fiscului va fi asigurata numai in masura in care bunurile asupra carora se constituie gajul sunt mentionate in arhiva. Fata de un anumit creditor privilegiat, opozabilitatea se va mai putea asigura si prin trimiterea unui exemplar din procesul-verbal de sechestru [art. 152 alin. (6) CPF], dar aceasta modalitate nu va permite o opozabilitate erga omnes, ci doar o opozabilitate punctuala fata de creditorul care a primit acea copie a procesului-verbal. In lipsa dovezii primirii procesului-verbal, creditorul privilegiat va putea sa invoce inopozabilitatea gajului fiscului fata de el.

In temeiul principiului interdictiei indisponibilizarii bunului, creditorul ipotecar, gajist sau privilegiat “nu se poate opune sechestrarii unui bun al debitorului, invocand un drept de gaj, de ipoteca sau un privilegiu”. Cu toate acestea, nu inseamna ca un asemenea creditor isi pierde propia sa preferinta, intrucat el “va participa la distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunului, potrivit legii” (art. 146 CPF).

O semnificatie aparte trebuie data textului art. 2.328 NCC pentru situatiile in care debitorul este supus procedurii insolventei. In acest caz, legea speciala (Referirea este la Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, publicata initial in M. Of. Nr.359 din 21 aprilie 2006 si modificata de numeroase ori. Brevitatis causa, acest act normative va fi referit drept “LPI”) instituie o preferinta speciala pentru creantele bugetare in cadrul procedurii falimentului. Prin “creante bugetare”, art. 3 pct. 11LPI desemneaza “creantele constand in ipozite, taxe, contributii, amenzi si alte venituri bugetare, precum si accesoriile acestora”. Statutul privilegiat al acestor creante in cadrul procedurii insolventei este avut in vedere in mai multe texte ale legii, unde se face distinctie intre creante garantate, creante bugetare si creante chirografare. De exemplu, art. 100 alin. (3) lit. c) enumera creantele bugetare ca o categorie distincta de creante. De asemenea, legea mentioneaza ca o categorie distincta pe cea a “creditorilor bugetari”, adica titulaturii creantelor bugetare. Art. 123 pct. 4 LPI plaseaza creantele bugetare inaintea creantelor chirografare in ordinea creantelor ce sunt achitate din rezultatele lichidarii averii debitorului. Acest text trebuie insa citit si prin prisma art. 121 LPI care instituie regula preferintei acordate creditorilor beneficiari ai unei garantii reale, cu precizarea ca aceasta din urma preferinta este atasata sumelor rezultate din valorificarea bunului afectat garantiei reale in cauza sau, in terminologia legii, “bunurile din averea debitorului, grevate, in favoarea creditorului, de ipoteci gajuri sau alte garantii reale mobiliare ori drepturi de retentive de orice fel”.

Coroborand toate aceste dispozitii, putem observa o imagine structurata a ceea ce art. 2.328 NCC numeste generic “preferinta acordata statului”. Astfel, pe de o parte, organele fiscale se bucura de un drept de gaj cu privire la bunurile mentionate in procesul-verbal de sechestru (voi numi aceasta institutie – “gajul fiscal”), iar, pe de alta parte, creditorii bugetari beneficiaza de o preferinta speciala asupra intregii averi a debitorului in cadrul procedurii insolventei (voi numi aceasta institutie – “preferinta creditorilor bugetari”).

In acest punct trebuie facute doua precizari.

In primul rand, din definitia creantelor bugetare, rezulta ca sfera notiunii de “creditor bugetar” este mai larga decat cea a organelor fiscale. Prin urmare, numai o parte dintre creditorii bugetari pot beneficia de gajul fiscal, dar cu totii au preferinta creditorilor bugetari acordata de legislatia insolventei.

In al doilea rand, cele doua cauze de referinta sunt de natura diferita si produc efecte diferite. Gajul fiscal are natura unei garantii reale mobiliare cu deposedare si priveste bunuri (mobile) individual determinate ale debitorului (si anume, acele bunuri mentinoate in mod expres in procesul-verbal de sechestru). El poate functiona in orice situatie, indiferent de insolventa debitorului. In caz de insolventa, creanta garantata cu un gaj fiscal va intra in categoria creantelor garantate, iar nu in cea a creantelor bugetare. Preferinta creditorilor bugetari opereaza numai in cazul lichidarii averii debitorului in cadrul procedurii insolventei si vizeaza toate bunurile (mobile si imobile ale) debitroului falit.

In termenii art. 2.326 NCC, fiscul poate beneficia in anumite conditii de o cauza de preferinta asupra unui anumit bun (mobil) ca efect al gajului fiscal instituit asupra acelui bun, in timp ce creditorii bugetari se bucura de un privilegiu general asupra averii debitorului. Daca preferinta creditorilor bugetari este reglementata de legea speciala atat ca mod de formare, cat si ca efecte, gajul fiscal este reglementat doar ca mod de formare de legea speciala, efectele urmand sa fie cele din NCC in ceea ce priveste gajul de drept comun.

Inscrierea la arhiva a creantei bugetare are drept efect perfectarea privilegiului general al creditorului bugetar asupra tuturor bunurilor (mobile) ale debitorului. Acest privilegiu nu confera preferinta raportat la garantiile reale (ipoteci mobiliare, gajuri) constituie asupra anumitor bunuri ale debitorului in favoarea creditorilor garantati, el confera doar preferinta de a pozitiona pe creditorul bugetar in categoria mentionata de art.123 pct. 4 LPI.

Pe de alta parte insa, constituirea gajului fiscal (prin instituirea sechestrului) confera fiscului preferinta stabilita de orice garantie reala (si in acest sens trebuie inteleasa referire din art. 171 alin. (1) CPF la “creditorul fiscali care au un privilegiu prin efectul legii”), deci pozitia la care se refera art. 121 LPI. In plus, daca acest gaj este inscris in arhiva (impreuna cu descrierea bunurilor sechestrate), fiscul dobandeste rang de la data inscrierii si poate surclasa eventualele ipoteci mobiliare inscrise ulterior.

Pe baza acestor distinctii se poate clarifica destul de facil situatia creantelor bugetare/fiscale in cadrul procedurii insolventei, iar jurisprudenta ezitanta de pana acum poate capata o forma clara. De aceea, consideram ca, in cadrul formulat de NCC, toate aceste chestiuni pot face obiectul unei practici unitare.

Problema preferintei acordate fiscului in cadrul procedurii insolventei cunoaste o abordare speciala si este extreme de des intalnita. In primul rand, norma de trimitere din art. 2.328 NCC trebuie vazuta ca o simpla indrumare de a parcurge legislatia speciala din materia fiscal si a vedea in ce masura aceasta reglementare interfereaza cu problematica preferintei. Cauzele de preferinta raman cele enumerate de art. 2.327 NCC: privilegiile, ipotecile si gajul. De lege lata, in materie fiscala nu exista instituit prin lege vreun privilegiu.

Apoi, creantele fiscale beneficiaza ope legis de o ordine speciala de preferinta in cadrul procedurii concursuale a insolventei. Conform dispozitiile art. 123 pct. 4 din Legea nr. 85/2006, aceste creante (in masura in care indeplinesc conditiile pentru a fi calificate drept creante bugetare conform art. 3 pct. 11 din Legea nr. 85/2006) au un loc special in cadrul sirului ordonat de creditori indrituiti la satisfacerea creantelor. Acest loc vine inainte creditorilor chirografari (prin urmare se insituie o referinta in conditiile art. 2.326 NCC), dar este precedat de creditorii garantati (art. 121 din Legea nr.86/2006). In anumite circumstante, creditorii fiscali pot beneficia de o creanta garantata. Conform art. 3 pct. 9 din Legea nr.85/2006, pentru a califica creanta lor fiscala drept garantata este necesara existenta unei garantii reale. Art. 151 alin. (8) CPF defineste o astfel de garantie atunci cand asimileaza instituirea sechestului fiscal cu privire la anumite bunuri ale debitorului cu un drept de gaj (garantie reala mobiliara cu deposedare – art. 186 LPA).

Asadar, creditorii fiscali pot avansa in ordinea de preferinta speciala instituita de legislatia insolventei daca instituie un sechestru asupra bunurilor debitorului, anterior deschiderii procurii. Orice act ulterior deschiderii procedurii insolventei nu produce efecte daca nu este validat de catre judecatorul sindic.

Simpla instituire a sechestrului nu este insa suficienta, de vreme ce sarcina astfel creata ramane oculta. Tertii nu au cunostinta de existenta ei si, prin urmare, nu le poate fi opozabila. In categoria tertilor se includ nu doar ceilalati creditori ai debitorului aflat in insolventa, dar si organelle care aplica procedura: administratorul judiciar, lichidatorul judiciar si judecatorul sindic.

Pentru a face gaj fiscal opozabil fata de (acesti) terti, creditorul fiscal trebuie sa indelineasca formalitatile generale de opozabilitate, de vreme ce Codul de procedura fiscal trimite (inapoi) la dreptul comun pentru a determina regimul juridic al gajului fiscal. Or, potrivit art. 2.494 NCC, publicitatea gajului urmeaza regulile instituite pentru ipoteci (mobiliare). Conform art. 2.409 alin. (2) si art 2.413 NCC, publicitatea ipotecii mobiliare se realizeaza (ca regula generala) prin inscrierea unui aviz de ipoteca in Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare. Mai mult, art. 2.423 NCC precizeaza ca dreptul real de gaj va fi opozabil unui creditor ipotecar doar in masura in care gajul a fost inscris in Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare.

Prin urmare, pentru a beneficia de drepturile conferite de art. 121 din Legea nr. 85/2006, gajul fiscal (instituit prin procesul-verbal de sechestru) trebuie facut public prin mentionarea sa  in Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare. Cu privire la procedura de inscriere a sarcinilor Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare, ezitarile jurisprudentei sunt justificate de o reglementare secundara defectuoasa. Diferitele norme de aplicare sau ordine ale ministrului finantelor publice par a acredita ideea ca publicitatea garantiilor asociate creantelor fiscale urmeaza reguli diferite de cele aplicabile in mod normal.

Astfel, publicitatea oricarei sarcini reale vizeaza mentionarea partilor (creditor si debitor sau constituitor) si a bunului grevat. Fiscul pare a nu fi nevoit sa mentioneze bunul grevat, ci, in mod ciudat, creanta fiscal garantata. O asemenea abordare este defectoasa, intrucat lipseste de sens publicitatea mobiliara. Tertii nu mai stiu ce bunuri ale debitorului sunt gravate de sarcini. Regulile privind concursul intre mai multe sarcini cu privire la acelasi bun nu se mai poate aplica.

Ratiunea unor asemenea instructiuni era generata de credinta (falsa cu incepere de la data intrarii in vigoare a Codului de procedura fiscala) ca fiscul beneficiaza de un privilegiu general asupra tutror bunurilor mobile si imobile ale debitorului. In aceste conditii, inscrierea in Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare avea rolul de a asigura un rang de prioritate cu privire la oricare dintre aceste bunuri. Chiar si in aceste conditii decizia administrativa este ciudata, intrucat se poate face o mentiune in avizul de garantie de genul “toate bunurile mobile prezente si viitoare”, lucru prermis sub vechea reglementare [interzis insa acum de art 2.372 alin. (3) NCC].

Prin aceste practice criticabile, fiscul a reusit sa piarda chiar si probilitatea de a beneficia de calitatea de creanta garantata cu gajul fiscal, de vreme ce nu mentiona bunurile care erau deja indentificate in procesul-verbal de sechestru. Urmarind un efect benefic (extinderea garantiei asupra tuturor bunurilor debitorului) fiscul a reusit astfel sa isi valideze efectul gajului fiscal.

ASADAR, PENTRU A BENEFICIA DE O CREANTA GARANTATA IN CADRUL PROCEDURII INSOLVENTEI, CREDITORII FISCALI TREBUIE SA INSTITUIE SECHESTRUL CU PRIVIRE LA ANUMITE BUNURI ALE DEBITORULUI SI SA INSCRIE UN AVIZ DE IPOTECA IN ARHIVA ELECTRONICA DE GARANTII REALE MOBILIARE IN CARE SA INDENTIFICE (SI) BUNURILE SECHESTRATE. MENTIUNILE CU PRIVIRE LA CREANTA GARANTATA NU SUNT OBLIGATORII, DAR ELE POT FI DE ASEMENEA PRECIZATE IN AVIZ. IN TOATE CELELATE CAZURI, CREANTELE FISCALE VOR AVEA DOAR STATUTUL (CEL MULT) DE CREANTE BUGETARE.

Abrevieri

CPF – Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscal

DGFP – Directia Generala a Finantelor Publice

HG 802/1999 – Hotararea Guvernului nr.802/1999 privind adoptarea Regulamentului pentru organizarea si functionarea Arhivei Electronice de Garantii Reale Mobiliare

L 82/1992 – Legea nr.82/1992 privind rezervele de stat

LPA – Legea nr.71/2011 pentru punerea in aplicare a Legii nr.287/2009 privind Codul Civil

LPI – Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei

NCC  - Legea nr. 287/2009 privind Codul Civil

OG 89/2000 – Ordonanta Guvernului nr. 89/2000 privind unele masuri pentru autorizarea operatorilor si efectuarea inscrierilor in Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare

Echipa AEGRM.ro

Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                   

 material preluat din Ipoteci Mobiliare Radu Rizoiu

                                                                                                                   Volumul I Preferinta Fiscului